Gemäss den Grundzügen des Gesetzes ist die 2. Säule der Schweiz einfach aufgebaut und verständlich. Allerdings führten im Verlaufe der Jahre verschiedene Entwicklungen zur zunehmenden Komplexität der beruflichen Vorsorge. Umso mehr gilt es, bei Fragen auch bei der Rechnungslegung der Unternehmen die Grundidee nicht aus den Augen zu verlieren. Zur Erinnerung drei wichtige Eigenschaften: Es handelt sich um eine Sparversicherung, die Renten werden mit dem angesammelten Sparkapital und dessen Renditen bezahlt, und der Arbeitgeber kann nicht über die festgelegten Beiträge hinaus verpflichtet werden.

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Tatsächliche Verhältnisse abbilden

FER 26 stellt bei schweizerischen Personalvorsorgeeinrichtungen die Darstellung der «tatsächlichen finanziellen Lage» sicher. Eine Basis, auf die sich Unternehmen bei ihrer Bilanzierung abstützen können. Dies gilt für Jahresrechnungen nach OR, wo unter dem Aspekt der Bilanzvorsicht auch wahrscheinliche Verpflichtungen zu bilanzieren sind. Swiss GAAP FER nutzt die Chance für Vereinfachungen und passt die entsprechende Norm «Vorsorgeverpflichtungen» an. Es steht ausser Zweifel, dass die neu vorliegenden Jahresrechnungen der Vorsorgeeinrichtungen die Beurteilung von Verpflichtungen oder Aktiven im Zusammenhang mit «Vorsorgeplänen» und die betriebswirtschaftlich richtige Darstellung in der Unternehmensbilanz möglich machen. Der Einbezug basiert auf den von der Unternehmung erwarteten Zahlungsströmen, welche sich aus Entscheiden oder Annahmen über das wahrscheinliche Handeln ergeben. Arbeitgeberbeitragsreserven sind ein eigenständiges Aktivum. Die Bilanz entspricht dadurch den Grundsätzen von «true and fair view», und die periodengerechte Erfassung wird durch die kontinuierliche Beurteilung sichergestellt. Fazit: Im Bereich «Vorsorgeverpflichtungen» werden die allgemein geltenden und verständlichen Grundsätze der Rechnungslegung angewendet. Auf die bisher analog US GAAP und IFRS vorzunehmende Klassifizierung und zusätzliche Berechnungen kann verzichtet werden.

Malaise mit US GAAP und IFRS

Der Anspruch der Internationalen Rechnungslegungsnormen, die Vorsorgeverpflichtungen in den Unternehmensrechnungen richtig und gleichzeitig weltweit vergleichbar darzustellen, ist offensichtlich gescheitert. Bei der Einführung der Anpassungen von IAS 19 für Pläne, qualifiziert als «defined benefit», sprach Sir David Tweedie, IASB Chairman, am 16.12.2004 von «complex and obscure area» und «allow a simpler, more transparent method» und wünschte, dass viele Anwender die Möglichkeit zur Verbesserung der Berichterstattung nutzen würden. In den USA ist offensichtlich, dass die komplexen Berechnungen, die Darstellungsmethoden wie auch der Einbezug von technischen Differenzen, z.B. Aktivierungen von Börsenverlusten, nicht die Realitäten abbilden, sondern sogar mehr Luft als Eigenkapital in den Bilanzen produzieren können. Im US-Senat war man über die legalen Fehlbilanzierungen entsprechend den Vorgaben erbost. Viele Unternehmen schoben unter Chapter 11 ungedeckte Pensionsverpflichtungen an den Staat ab. Die Angestellten haben das Nachsehen. Ein Teil ihrer Renten löst sich in Luft auf. Ein wesentlicher Grund für diese Malaise liegt im krassen Gegensatz zu den generellen Rechnungslegungsusanzen im Verzicht auf die richtige und nachvollziehbare Bilanzierung von Verpflichtungen und Aktiven auf den Bilanzstichtag. Für Unternehmen, welche nach US GAAP und IFRS rapportieren, dürfte sich aber vorläufig nichts oder wenig ändern.

Swiss GAAP FER: Einfach und klar

Im Gegensatz zur Rechnungslegungspraxis unter US GAAP und IFRS kam Swiss GAAP FER im Jahr 2000 zum Schluss, dass Vorsorgepläne und Vorsorgeeinrichtungen nach Schweizerischem Recht (BVG) in der Regel «defined contribution plans» sind. Dies bedeutet grundsätzlich die Erfassung der jährlich geschuldeten Beiträge als Personalaufwand in den Unternehmensrechnungen, was im Normalfall die Beziehung Unternehmen Vorsorgelösung gut abbildet. Angesichts der aktuellen BVG-Neuerung, in Reglementen im Bedarfsfall auch Sonderbeiträge von Arbeitgebern vorsehen zu können, hätte im Kontext der internationalen Rechnungslegungspraxis wie auch aus Elementen in der bisherigen Fassung von FER16 eine generelle Risikoträgerschaft der Unternehmen geschlossen werden können. Um diesen Unklarheiten vorzubeugen, soll die für die Unternehmen anzuwendende Norm FER 16 den neuen Gegebenheiten des BVG Rechnung tragen und ebenfalls rückwirkend ab 1.1.2005 gelten (Fassung Vernehmlassung unter www.fer.ch).

Auch wenn es in Zukunft weiterhin Unterschiede in der Ausgestaltung der Vorsorgelösungen sowie bei Reserven und Rückstellungspolitik geben wird, bilden die Jahresrechnungen der Pensionskassen bei der obligatorischen Anwendung von FER 26 die Realitäten entsprechend «true and fair view» ab. Auch aus Sicht der Unternehmen sind sie eine geeignete und transparente Grundlage für die Beurteilungen. Sind keine weiteren Abgrenzungen notwendig, bleibt es bei der Erfassung der Beiträge. Die Grundlagen für die Realitätsabbildungen in den Unternehmensrechnungen sind transparent und einfach.

Entscheidend ist und bleibt die Gestaltung der Realitäten. Hier bestehen immer noch Verbesserungspotenziale. Im Bereich des «dritten Beitragszahlers», bei den Vermögensanlagen, sind durch die Verfolgung optimaler Anlagestrategien, durch Professionalität bei der Umsetzung und im Controlling wesentliche Beiträge zur finanziellen Stabilität möglich.

Norbert Wartmann, Berater, Ecofin Investment Consulting AG, Zürich.

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Zwei BVG-Änderungen: Bessere Vergleichbarkeit

Der generelle Wunsch nach besserer Vergleichbarkeit sowie die markante Verschlechterung der finanziellen Situation der Vorsorgeeinrichtungen ab 2001 mit gesetzlich eigentlich nicht erlaubten Unterdeckungen führten zu zwei BVG-Änderungen:

1. Jahresrechnungen der Vorsorgeeinrichtungen sollen die «tatsächlichen Verhältnisse abbilden», vergleichbarer und transparenter werden. Seit 1.1.2005 sind sie deshalb entsprechend den Vorgaben von Swiss GAAP FER 26 zu erstellen.

2. Neu gibt es Bestimmungen für Sanierungsmassnahmen in der beruflichen Vorsorge. Damit eine Vorsorgeeinrichtung im Falle der Unterdeckung spezielle Massnahmen ergreifen kann, müssen diese reglementarisch verankert sein. Das Paket von möglichen Massnahmen sieht in der neuen Regelung auch vor, dass die Kassen als «ultima ratio» die Erhebung von ausserordentlichen (à fonds perdu) Beiträgen von Arbeitnehmern und Arbeitgebern vorsehen können. (hz)